При исчислении НДС налогоплательщик вправе уменьшить его общую сумму на установленные Налоговым кодексом вычеты. Но должны ли учитывать это налоговики, доначисляя налог по итогам проверки?

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, уменьшенная на величину налоговых вычетов и увеличенная на суммы восстановленного НДС. Так, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов закреплено пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса. Порядок их применения приведен в статье 172 Налогового кодекса. В частности, наиболее распространенным видом вычетов является вычет «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Общими условиями его применения служат наличие соответствующего счета-фактуры, принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет и их предназначение для использования в операциях, облагаемых НДС. Казалось бы, если все условия соблюдены и налогоплательщик располагает всеми подтверждающими документами, то при расчете его налоговых обязательств по НДС в рамках выездной проверки налоговики должны учитывать, в том числе, и суммы налоговых вычетов, на которые он имеет право, но…

В постановлении от 26 апреля 2011 г. № 23/11 Президиум ВАС пришел к выводу, что применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика и носит заявительных характер. Иными словами, для его реализации налоговые вычеты должны быть заявлены в декларации по НДС, подаваемой в инспекцию. Ведь именно декларация, указали они, в силу пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Таким образом, если изначально в проверяемом периоде вычеты налогоплательщиком не декларировались и «уточненка» за таковой (хотя бы в ходе выездной ревизии) им не подавалась, применять их при расчете его налоговых обязательств налоговые инспекторы не просто не обязаны, а не имеют права, даже если все подтверждающие документы имеются в наличии.

Данную позицию взяли на вооружение и представители Федеральной налоговой службы, включив ее в обзор постановлений Президиума ВАС, которые налоговикам следует использовать в работе (письмо ФНС от 12 августа 2011 г. № СА-4-7/13193@). Минфин же указывал на то, что у налогового органа нет обязанности уменьшать сумму доначисленного налога на налоговые вычеты, не заявленные налогоплательщиком самостоятельно, еще в письме от 31 января 2008 г. № 03-2-03/157).

Но одно дело, когда налогоплательщик мог заявить НДС к вычету и не воспользовался своим правом, и другое, когда, по сути, такой возможности у него не было.

Если вычеты не могли быть задекларированы

Как известно, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие «вмененку», не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК). Но уплата ЕНВД сопряжена с соблюдением ряда условий, при нарушении которых, равно как и при малейшем отступлении от «вмененного» вида деятельности, налогоплательщик считается утратившим право на спецрежим и перешедшим на общую систему налогообложения, если, конечно, «вмененка» не совмещалась им с УСН (п. 2.3 ст. 346.26 НК). При этом такой принудительный переход производится с начала того налогового периода, в котором допущено нарушение. И хорошо, если неправомерное применение «вмененки» налогоплательщик отследил самостоятельно. При выявлении данного обстоятельства налоговиками в ходе проверки доначислений налогов по общей системе налогообложения, то есть в том числе НДС, не избежать.

Но если уж так произошло, то вопрос о том, должны ли налоговые инспекторы при определении обязательств налогоплательщика по НДС учитывать его право на налоговые вычеты, вновь приобретает актуальность. Ведь не являясь плательщиками НДС, «вменещики» не представляют налоговую декларацию по нему, да и права на налоговые вычеты не имеют. Соответственно, считая себя таковым, налогоплательщик просто не мог задекларировать вычеты. И в такой ситуации судьи нередко указывают, что налоговики уже не вправе ссылаться на отсутствие декларирования вычетов как на основание для отказа в праве на них. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 26 февраля 2013 г. № А76-13835/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 октября 2011 г. № А81-4615/2010. На деле в постановлении от 27 сентября 2012 г. № А19-8821/2011 судьи ФАС Волго-Вятского округа и вовсе прямо отклонили ссылку налоговиков на постановление Президиума ВАС № 23/11. Как посчитали арбитры, представители ВАС пришли к неблагоприятному для налогоплательщика выводу исходя из ситуации, когда тот не только не задекларировал налоговые вычеты, но и не представил налоговому органу при проведении выездной проверки подтверждающие их документы, книги покупок, и не заявил основанные на них возражения. В рассмотренном же деле все было ровно наоборот: первичные документы представлены и возражения заявлены. При этом и те, и другие исследовались при проведении проверки.

Однако, к сожалению, в арбитражной практике есть и судебные решения, в которых при сравнимых обстоятельствах арбитры пришли к ровно противоположным выводам (постановления ФАС Центрального округа от 27 января 2012 г. № А35-14257/2010, ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2012 г. № А56-50196/2011). Более того, в определении от 12 августа 2013 г. № ВАС-10108/13 представители ВАС поддержали именно одно из таких решений, отказав в пересмотре дела в порядке надзора.

Обратите внимание! Не признаются плательщиками НДС также организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, которые при нарушении определенных условий также могут утратить право на спецрежим. В этом смысле порядок расчета налоговиками доначисленного НДС актуален и для «упрощенцев».

Без декларации вычет не применить

Итак, отказав компании в уплате ЕНВД, налоговики по итогам выездной проверки доначислили ей налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе НДС, суммы которых определили расчетным путем. При этом право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС ревизоры во внимание не приняли, сославшись на то, что суммы вычетов не были им задекларированы.

Оспаривая решение инспекторов в суде в данной части, в первой инстанции организации удалось добиться успеха. Арбитры пришли к выводу, что при проведении проверки необходимо было четко установить размер налоговых вычетов по НДС в отношении сумм налога, которые не были заявлены обществом в налоговой декларации за соответствующий налоговый период, и определить налоговую базу для исчисления НДС с учетом льготы. Однако судьи апелляционной и кассационной инстанции посчитали этот вывод ошибочным. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, указали они, без отражения их суммы в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода. Декларирования, подчеркнули арбитры, оно не заменяет. И «тройка» судей ВАС не нашла изъянов в этой логике, которые позволили бы передать дело для пересмотра в Президиум ВАС.

Ольга Рогозина, эксперт ООО «ЦЭИНФ»