При дальнейшем использовании товаров, ОС или НМА для экспортных операций «входной» НДС по ним, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению. Причем данное правило в полной мере относится к основным средствам, которые лишь частично задействованы в деятельности, облагаемой НДС по «нулевой» ставке. Проблема в том, что порядок восстановления налога на этот случай Налоговым кодексом не регламентирован.

В общем случае «входной» налог по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для использования в облагаемых НДС операциях, принимается к вычету в том налоговом периоде, когда соблюдены следующие условия:

– приобретенные ценности приняты к учету;

– имеется счет-фактура, выставленный продавцом.

Однако период, в котором возникает право на вычет «входного» налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в операциях, облагаемых НДС по «нулевой» ставке, то есть на экспорт, определяется в ином порядке. Вычет в данном случае применяется на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих экспортный характер операции и перечисленных в статье 165 Кодекса (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК). Между тем со сбором бумаг, на который отводится 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налогоплательщик вполне может и не успеть. В этом случае «входной» НДС также принимается к вычету на момент определения налоговой базы, только в данном случае таковым уже будет дата отгрузки продукции на экспорт (2 п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК).

В любом случае порядок принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, приобретенным для экспортных операций, отличается от общего. И если налогоплательщиком товары реализуются как на внутреннем рынке, так и за границу, ему необходимо вести раздельный учет «входного» налога (письмо Минфина от 10 апреля 2007 г. № 03-07-08/71). Порядок такого учета и методику распределения НДС для применения вычета хозяйствующий субъект должен разработать самостоятельно и зафиксировать в учетной политике (письмо Минфина от 19 августа 2004 г. № 03-04-08/51, определения ВАС от 23 декабря 2008 г. № 15280/08, ВАС от 11 сентября 2009 г. № ВАС-11963/09).

Но предположим, что налогоплательщик ведет деятельность лишь на внутреннем рынке, а экспортный контракт для него – исключение из правил. Очевидно, что права вести раздельный учет «входного» налога в связи с ведением операций, облагаемых по ставке 0 процентов, у такого хозяйствующего субъекта до подписания экспортного контракта нет. При таких обстоятельствах может сложиться ситуация, когда НДС по товарам, реализуемым на экспорт, уже принят к вычету по общим правилам, поскольку изначально направлять продукцию за границу не предполагалось. На этот случай с 1 октября 2011 года в пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса, регламентирующий ситуации, когда ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению, введен дополнительный подпункт 5 (письма Минфина от 20 февраля 2012 г. № 03-07-08/42, от 7 февраля 2012 г. № 03-07-08/31 и от 28 декабря 2011 г. № 03-07-08/366).

Общий порядок «переквалификации» вычета на экспорт

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса ранее принятый к вычету «входной» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, подлежит восстановлению в случае дальнейшего их использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по «нулевой» ставке. Начислить налог к уплате необходимо в том налоговом периоде, на который приходится экспортная отгрузка. При этом восстанавливается НДС ровно в том размере, в котором ранее был принят к вычету. Впоследствии его сумма принимается к вычету уже по «экспортным» правилам.

Пример 1

Организацией в марте 2012 года приобретена партия товара, «входной» НДС по которым в сумме 236 000 руб. в том же месяце был принят к вычету. Однако в июне 2012 года данные товары были реализованы на экспорт. Цена договора – 58 000 евро. По условиям контракта право собственности на товары к иностранному покупателю переходит на дату выпуска продукции в таможенном режиме экспорта – 8 июня 2012 г. Курс евро на эту дату составил 40,42 руб./евро.

Полный пакет документов, подтверждающих экспорт, собран 20 ноября 2012 г.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

В марте 2012 г.:

Дебет 19   Кредит 60

– 236 000 руб. – отражен НДС по товарам, работам, услугам;

Дебет 68   Кредит 19

– 236 000 руб. – НДС принят к вычету.

В июне 2012 г.:

Дебет 19   Кредит 68

– 236 000 руб. – ранее принятый к вычету НДС восстановлен к уплате в бюджет;

Дебет 62   Кредит 90-1

– 2 344 360 руб. (58 000 евро х 40,42 руб./евро) – признана выручка от продажи товаров.

В июле, августе и сентябре 2012 г. соответственно:

Дебет 68   Кредит 51

– 78 666 руб., 78 667 руб. и 78 667 руб. – восстановленный НДС уплачен в бюджет.

31 декабря 2012 г.:

Дебет 68   Кредит 19

– 236 000 руб. – принята к вычету сумма «входного» НДС по товарам, реализованным на экспорт.

Если в экспортных операциях ОС участвует косвенно

Порядок восстановления НДС, предусмотренный подпунктом 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, прост и понятен, если речь идет об активах, прямо задействованных в экспортных операциях. Однако, когда дело касается основных средств, лишь частично (и более того – разово) участвовавших в «эксперименте» по освоению заграничного рынка сбыта, вопросов хоть отбавляй. В частности, названной нормой предписывается восстанавливать НДС в том размере, в котором он был ранее принят к вычету. И при этом ни слова не упоминается о том, следует ли в данном случае учитывать долю, в которой основное средство используется в операциях, облагаемых по «нулевой» ставке, и (или) начисленную сумму амортизации по данному объекту. По крайней мере, в таком порядке подлежит восстановлению НДС, когда ОС начинает одновременно использоваться для операций, облагаемых и не облагаемых НДС (письма Минфина от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22, от 4 мая 2009 г. № 03-07-07/38).

Однако представляется, что в данном случае целесообразнее исходить из того, что подпункт 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса нацелен на то, чтобы поставить в равные условия:

– налогоплательщиков, ведущих раздельный учет «входного» НДС по операциям, облагаемым этим налогом по разным ставкам, на постоянной основе;

– хозяйствующих субъектов, случайно вышедших на заграничный рынок.

По крайней мере, такой вывод можно сделать из содержания писем Минфина от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27 и от 22 декабря 2011 г. № 03-07-08/358. В частности, чиновники говорят о том, что для налогоплательщиков, ведущих раздельный учет на постоянной основе, подпункт 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса ничего не меняет. Он введен для товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, приобретенных для операций, облагаемых НДС по ставке 18 процентов, но в последующем используемых для операций, в том числе подлежащих налогообложению по «нулевой» ставке.

Таким образом, представляется, что восстановление НДС в рассматриваемой ситуации должно привести к такому положению вещей, которое бы имело место, если бы основное средство изначально было приобретено для операций, облагаемых НДС по разным ставкам. Ведь в конце концов, восстановленный налог опять будет принят к вычету, просто уже по «экспортным» правилам. В этом смысле учитывать сумму начисленной амортизации при восстановлении налога не следует, а вот пропорцию, в которой ОС задействовано в экспортных операциях, – стоит. Иными словами, самой разумной методикой представляется восстановление НДС с первоначальной стоимости в сумме, пропорциональной доле использования основных средств в деятельности, облагаемой по ставке 0 процентов. Впрочем исходя из пункта 10 статьи 165 и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе применять любую разработанную им методику при условии ее экономической обоснованности. Иными словами, главное, чтобы она обеспечивала принятие к вычету «входного» НДС по товарам (работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам), относящимся к «нулевым» операциям, не в период отгрузки, а в период подтверждения экспорта (п. 9 ст. 167 НК).

Борис Пасторин, эксперт ООО «Центр экономической информации»