Бухгалтерская отчетность за 9 месяцев 2010 года

Среди первоочередных получателей бухгалтерской отчетности можно выделить прежде всего учредителей (участников) и акционеров организаций, а также территориальные отделения Росстата. Кроме того, регулярно представлять ее необходимо и в налоговую инспекцию. Хотя сама по себе бухотчетность не является объектом налоговой проверки, она служит для инспекторов важным источником информации при проведении таковой.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса налогоплательщики-организации обязаны представлять в инспекцию по месту своего учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (далее – Закон № 129-ФЗ).

Тем самым не позднее 30 дней с момента окончания 9 месяцев текущего года все организации, ведущие бухгалтерский учет, обязаны сдать в ИФНС бухотчетность за 9 месяцев 2010 года (п. 2 ст. 15 Закона № 129-ФЗ; п. 51 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина от 6 июля 1999 г. № 43н, далее – ПБУ 4/99). Поскольку этот день выпадает на субботу, то соответственно крайний срок представления отчетности выпадает на 1 ноября. При этом, поскольку речь идет о промежуточной, а не годовой отчетности, то сформировать необходимо лишь формы № 1 и 2, то есть бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99). Однако в большинстве случаев к ним целесообразно присовокупить также пояснительную записку.

Дело в том, что на практике показатели бухгалтерских форм могут не совпадать с данными, отраженными в налоговых декларациях, на вполне законных основаниях. Между тем анализ взаимоувязки подобных сведений при «камералке» по тому или иному налогу, как правило, производится в автоматизированном режиме, и вникать в причины возникновения расхождений инспекторы не будут. Скорее всего, они адресуют вопросы напрямую налогоплательщику или, что еще хуже, возьмут его на заметку для проведения выездной проверки. Однако подобных последствий можно избежать, если самостоятельно проанализировать отчетность и обосновать выявленные расхождения в пояснительной записке.

К примеру, очевидно, что если компания совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД, то сумма выручки в отчете о прибылях и убытках за счет не облагаемой налогом на прибыль «вмененной» реализации будет больше, нежели в декларации по налогу на прибыль. В данном случае имеет смысл помимо соответствующей расшифровки в пояснительной записке отражать выручку также и в самой форме № 2 отдельно по видам деятельности.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то для предупреждения дополнительных вопросов нелишним будет расшифровать в пояснительной записке перечень отложенных налоговых обязательств и активов и постоянных налоговых обязательств. Тем самым ситуация, когда в бухгалтерской отчетности отражена прибыль, а в налоговой декларации – убыток (или соответствующие показатели просто существенно отличаются друг от друга), уже не будет вызывать у инспекторов лишних подозрений.

Обратите внимание, что в декларации по налогу на прибыль выручка от реализации отражается по строке 010 Приложения № 1 к листу 02 и помимо всего прочего включает в себя доходы от реализации прочего имущества и имущественных прав. В бухучете же таковые отражаются в составе прочих доходов. В связи с этим напрямую сравнивать показатели строки 010 отчета о прибылях и убытках и строки 010 Приложения № 1 к листу 02 декларации нельзя. Они сопоставимы, только если из последнего показателя вычесть сумму выручки от продажи имущественных прав (за исключением доходов от реализации права требования) и прочего имущества (стр. 013, 014 Приложения № 1 к листу 02), а также прибавить к нему величину доходов от реализации ценных бумаг или финансовых услуг и от работы обслуживающих производств, если таковые, конечно, имеются. Учтите, что если после этих манипуляций результат отличается от данных, отраженных по строке 010 формы № 2, значит, имеет место ошибка.

Остановимся также отдельно на порядке отражения в бухотчетности текущего налога на прибыль.

Налог на прибыль в бухгалтерской отчетности

Существует два способа отразить в бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль. Он указывается по строке 150 отчета о прибылях и убытках, которая может быть заполнена на основе данных, сформированных в бухучете, или сведений налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н, далее – ПБУ 18/02). Однако в любом случае этот показатель должен совпадать с суммой налога, которая указана в налоговой отчетности и рассчитана по данным налогового учета (п. 22 ПБУ 18/02).

При первом варианте текущий налог на прибыль определяется по формуле:

ТНП = УНП + ПНО – ПНА + ОНА – погашенные ОНА – ОНО + погашенные ОНО,

где:

ТНП – текущий налог на прибыль;

УНП – условный расход по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль, умноженная на ставку налога, отражаемая по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»);

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство;

ОНА – отложенный налоговый актив.

Иными словами, поскольку бухгалтерская прибыль не имеет прямого отношения к базе, облагаемой налогом на прибыль, то полученная с ее помощью сумма налога носит условный характер и ее необходимо скорректировать на величину постоянных налоговых обязательств и активов, а также отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода. И только при отсутствии таковых условный и текущий налог на прибыль будут равны (п. 21 ПБУ 18/02).

В случае, когда за основу берется налог, исчисляемый по данным налогового учета, то именно он и отражается по дебету счета 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль», и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогам на прибыль». Соответственно, это будет единственная корреспонденция счетов, определяющая текущий налог на прибыль. Однако данное обстоятельство отнюдь не значит, что фирма может отказаться от расчета постоянных и временных разниц, которые приводят к образованию ПНО, ПНА и пр., если она обязана соблюдать ПБУ 18/02. Другое дело, что данный нормативный акт позволяет делать это не на счетах бухгалтерского учета, а в ином порядке, определенном организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02). Вполне понятно, что таковой должен быть закреплен в учетной политике организации. Нет необходимости вести дополнительные расчеты постоянных и временных разниц только у субъектов малого предпринимательства (п. 2 ПБУ 18/02).

К слову сказать, расхождения между суммой текущего налога на прибыль, отраженного в форме № 2, и в «прибыльной» декларации возможны, если организацией были выявлены искажения суммы налога за прошлые годы. Дело в том, что в бухучете исправление ошибок проводится в текущем периоде, а в налоговом учете все зависит от того, привел ли данный недочет к занижению налоговой базы. Если да, то исправить его можно, лишь подав «уточненку» за прошлый период. Отсюда и «вырисовывается» расхождение в текущих данных. А вот если имела место переплата, то с начала этого года ее можно «нивелировать» текущим периодом и в налоговом учете (п. 1 ст. 54 НК).

Бухгалтерский баланс

В общем и целом составление промежуточного баланса, в том числе за 9 месяцев 2010 года, не должно вызвать особых проблем, если, конечно, в отчетном периоде бухгалтер не столкнулся с незнакомыми до сих пор операциями и обстоятельствами. В частности, трудности могут быть вызваны как минимум двумя причинами: изменение учетной политики компании или оценочных значений.

Согласно пункту 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина от 6 октября 2008 г. № 106н (далее – ПБУ 1/2008), изменение учетной политики может происходить отнюдь не только с начала будущего отчетного года. Карты спутает наличие таких причин, как:

– изменение бухгалтерского (или даже налогового) законодательства;

– существенное изменение условий деятельности самой организации.

В этих ситуациях изменение учетной политики может проводиться и с начала текущего отчетного года. При этом хорошо, если это связано с законодательными новшествами и алгоритм действий прописан в самом нормативно-правовом акте – достаточно лишь следовать инструкциям. В противном случае необходимо руководствоваться пунктом 15 ПБУ 1/2008.

На выбор бухгалтеру в данных обстоятельствах предлагается два способа корректировки – перспективный и ретроспективный. Однако такой выбор есть далеко не всегда. Конечно, гораздо проще отдать предпочтение перспективному методу, когда новые правила применяются в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности только с момента изменения учетной политики. Но это возможно лишь при условии, что оценить последствия таковых в денежном выражении задним числом затруднительно или они не оказывают существенного влияния на финансовое положение организации, результаты ее деятельности или движение денежных средств.

При ретроспективном методе исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности, к которым он относится. Иными словами, корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухотчетности период. Кроме того, «подгоняются» значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в балансе период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Что касается оценочных значений, то их перечень приведен в пункте 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного тем же приказом Минфина от 6 октября 2008 г. № 106н (далее – ПБУ 21/2008). Так, к ним относятся:

– резерв по сомнительным долгам;

– резерв по снижению стоимости материально-производственных запасов;

– резерв под обесценение ценных бумаг;

– сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов;

– оценка будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Причем данный список носит открытый характер. В целом же под изменением оценочного значения понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, которая обусловлена появлением новой информации и производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Проще говоря, реального отражения изменения стоимости актива или обязательства в бухучете в данном случае не происходит. Корректируются лишь оценочные значения (например, в случае с сомнительными долгами – величина резерва), и отражается это при составлении бухгалтерской отчетности.

Исходя из положений ПБУ 21/2008, можно выделить следующие виды изменений оценочных значений:

– влияющие на величину капитала;

– не влияющие на величину капитала.

Первые из них влекут за собой корректировку соответствующих статей капитала в отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение. В качестве типичного примера можно привести переоценку основных средств и отражение этого факта на счете 83 «Добавочный капитал».

Вторые включаются в доходы или расходы. При этом период проведения данного «маневра» зависит от того, влияет ли изменение оценочного значения только на данный период, как, например, изменение резерва по сомнительным долгам, или нет. В частности, вполне понятно, что изменение срока амортизации основного средства или НМА актуально не только в текущий момент, но и в будущих периодах. Однако в любом случае используется перспективный метод корректировки.

При этом делаются проводки типа:

Дебет 91   Кредит 63

Дебет 63   Кредит 91

В бухгалтерский баланс размер корректировки оценочного значения отдельно не выносится. В активе с учетом оценочного значения указывается сам оцениваемый актив. Например, стоимость материально-производственных запасов показывается в балансе за минусом резерва под их обесценение, а дебиторская задолженность – за минусом резерва под сомнительные долги.

В пассиве же изменение (через счет 91) отразится посредством увеличения или уменьшения показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Отчет о прибылях и убытках

Следует учитывать, что образцы форм бухгалтерской отчетности, приведенные в приказе Минфина от 22 июля 2003 г. № 67н, носят лишь рекомендательный характер. И исходя из существенности или несущественности тех либо иных показателей своей деятельности, организации необходимо корректировать состав баланса и отчета о прибылях и убытках. Конечно, это необязательное требование, и что касается баланса, то в большинстве случаев можно ограничиться и рекомендованным образцом. Несколько сложнее дело обстоит с отчетом о прибылях и убытках.

К примеру, подрядчикам, применяющим ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное приказом Минфина от 24 октября 2008 г. № 116н (далее – ПБУ 2/2008), придется предусмотреть в отчете о прибылях и убытках строки:

– для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки;

– для расходов, относящихся к такому активу;

– для ожидаемого убытка (если таковой намечается).

Дело в том, что ПБУ 2/2008 относительно новое, оно вступило в силу только с бухгалтерской отчетности за 2009 г., но предусматривает совершенно новый способ признания выручки по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или просто захватывает разные отчетные годы. Между тем рекомендованные образцы бухгалтерских форм, утвержденные еще в 2003 году, безусловно, эти новшества учитывать не могут.

Дополнительные строки и, возможно, даже графы потребуются организации в том случае, если, как уже упоминалось, она, наряду с общей системой налогообложения, применяет ЕНВД. В данном случае графы «За отчетный период» и «За аналогичный период предыдущего года» в форме № 2 целесообразно заполнять в разбивке на три подграфы. В первой из них привести показатели по деятельности на общем режиме налогообложения, во второй – на «вмененке», в третьей – по организации в целом. Нелишним будет отдельно указать и сумму ЕНВД – после строки «Текущий налог на прибыль».

Понадобится отдельная строка и для выполнения пункта 22 ПБУ 18/02. Согласно данному положению, по отдельной строке, после статьи о текущем налоге на прибыль, должны отражаться доплаты или переплаты налога на прибыль, которые выявлены в связи с ошибками либо искажениями предыдущих отчетных или налоговых периодов и не влияют на текущий налог на прибыль отчетного периода.

Марина Малышева, главный бухгалтер