|
|||
Вернутся к содержанию
Статья на стр. 3: Самообслуживание в торговле: налоговые риски
Торговля в магазине самообслуживания несет в себе риски постоянных мелких хищений товара. В связи с этим продавцы вынуждены проводить инвентаризацию чуть ли не каждый день. Хорошо, если выявленная недостача оказалась в пределах норм естественной убыли. При таком раскладе проблем со списанием убытков, в общем-то, нет. А вот когда «испарилось» несколько большее количество продукции…
В ходе проведения инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств. Плановая ревизия проводится не реже чем раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, осуществление ревизии обязательно в следующих ситуациях: передача ценностей в аренду, выкуп, продажа объектов; смена материально-ответственных лиц; выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи вещей; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; реорганизация или ликвидация юрлица. Таковы требования пункта 1 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (далее – Закон № 129-ФЗ).
Впрочем, никто не запрещает проводить сверку фактического наличия ТМЦ с учетными показателями несколько чаще. Особенно это актуально для магазинов самообслуживания, в которых вероятность выявления несоответствий весьма высока. Как результат, предприятия розничной торговли чуть ли не ежедневно инспектируют наличие товаров. Одним из наиболее частых результатов инвентаризации является недостача имущества (проще говоря, когда в учете числится больше, чем есть в наличии). О таких итогах ревизии и пойдет речь.
Усушка и утряска
Для начала расскажем об утрате товара в результате естественной убыли, то есть о потерях (уменьшении массы изделий при сохранении их качества в пределах требований, устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющихся следствием естественного изменения биологических и физико-химических свойств продукции. Нормы естественной убыли – это допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ (приказ Минэкономразвития от 31 марта 2005 г. № 95).
В целях налогообложения прибыли недостача в заданных «лимитах» считается разновидностью материальных расходов, которые уменьшают налоговую базу согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса. Отметим, что нормы естественной убыли должны утверждаться в порядке, установленном постановлением правительства от 12 ноября 2002 г. № 814.
К сожалению, по многим позициям и по сей день не произошло «обновление» законодательной базы. При таком раскладе фирма имеет полное право воспользоваться ограничениями, которые были разработаны еще в советское время. Это позволяет сделать статья 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса» (письмо Минфина от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/545).
С магазинами самообслуживания не все так гладко, как хотелось бы. Дело в том, что в письмах от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/159 и от 11 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/658 финансисты резюмировали: поскольку нормы потерь при хранении продукции в торговом зале не утверждены, то и руководствоваться положениями статьи 254 Кодекса в рассматриваемом случае нельзя. Однако чиновники лукавят, ведь естественные «лимиты» для продовольственных изделий в торговле приведены в письме Минторга СССР от 21 мая 1987 г. № 085. Именно этим НПА и рекомендовали руководствоваться эксперты Минфина в более позднем письме от 8 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/783.
В то же время существует приказ Министерства торговли СССР от 8 августа 1984 г. № 194, который также до сих пор действует. В нем расписаны примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания. Правомерность использования именно этого документа подтвердили судьи ФАС Уральского округа от 11 марта 2009 г. № Ф09-1165/09-С2.
К слову сказать, в письме от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/300 финансисты «одобрили» списание потерь в пределах норм естественной убыли в составе материальных расходов. При этом чиновники не стали выдвигать каких-либо дополнительных условий. Соответственно, фирма может воспользоваться как письмом Минторга СССР от 21 мая 1987 г. № 085, так и приказом того же ведомства от 8 августа 1984 г. № 194 на свое усмотрение.
Возможна также ситуация, когда «ограничения» вообще не утверждены. В этом случае сослаться на подпункт 2 пункта 7 статьи 254 Кодекса не удастся при всем желании (письмо Минфина от 21 июня 2006 г. № 03-03-04/1/538). Если же фирма проявит творческий подход и самостоятельно разработает специфические нормы, то списать в их пределах какую-либо часть продукции она все равно не сможет. Ведь прерогатива по утверждению «лимитов» отдана государственным органам. На этом акцентируют внимание финансисты в письме от 4 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/146.
Что касается бухгалтерского учета, то здесь недостача в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения (п. 3 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). Для обобщения информации о суммах «недобора» предназначен счет 94. Данное правило закреплено в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
Пример 1
В ходе проведения инвентаризации в магазине самообслуживания была выявлена недостача товаров на общую сумму 2500 рублей. Это соответствует нормам естественной убыли. В учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 94-1 «Недостачи в пределах норм естественной убыли» Кредит 41
– 2500 руб. – списана стоимость товаров в пределах норм естественной убыли;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 94-1
– 2500 руб. – недостача товаров списана на расходы.
Вот он, виновник «торжества»
Если нехватка ТМЦ превышает «естественные» нормы, то надо искать лицо, виновное в недостаче. Это может быть как работник организации, так и посторонний человек (напр., покупатель). От этого и будет зависеть алгоритм действий.
Напомним, что трудовое законодательство позволяет привлечь штатных работников к материальной ответственности. Взыскать с сотрудника можно только реальный ущерб, понесенный фирмой (ст. 238 ТК). Традиционно размер удержаний со «штатной единицы» ограничивается средним месячным заработком (ст. 241 ТК). При этом в месяц нельзя «отнимать» больше чем 20 процентов от полагающейся конкретному физлицу выплаты (ст. 138 ТК).
В то же время с отдельными категориями персонала заключаются договоры о полной индивидуальной материальной ответственности. В частности, подобный документ оформляется при приеме на работу кассиров и кладовщиков. Исчерпывающий перечень «полностью ответственных» профессий приведен в постановлении Минтруда от 31 декабря 2002 г. № 85. Однако даже если должность работника (напр., «водитель») в данном «списке» не поименована, взыскать с него весь нанесенный ущерб все равно можно. Если речь идет о мелком хищении на сумму в пределах 1000 рублей, то доказательством его вины будет являться протокол об административном правонарушении, составленный в отношении работника (ст. 7.27 КоАП). В данной ситуации иметь в наличии договора о полной матответственности не нужно – основания для взыскания всей суммы ущерба и так имеются.
В случае же, когда сумма пропажи превышает 1000 рублей, нужно подавать заявление о возбуждении уголовного дела в отношении конкретного лица. При таком раскладе необходимые бумаги придется получать уже в следственных органах МВД.
Если кражу совершило стороннее лицо, то алгоритм действий примерно тот же: подается заявление в местное отделение милиции, и правоохранительные органы решают, возбуждать уголовное дело или ограничиться административным наказанием. К слову сказать, привлечение гражданина к ответственности ничуть не мешает пострадавшей фирме подать гражданский иск, который должен быть удовлетворен добровольно либо по решению суда (ст. 1064 ГК).
Суммы, полученные от виновника недостачи (будь то работник или третье лицо), считаются внереализационными доходами. Такого рода поступления увеличивают базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса.
Отметим, что в бухгалтерском учете суммы, взысканные с гражданина, по вине которого образовалась недостача, считаются прочими доходами, отражаемыми на дату получения согласия на добровольное возмещение ущерба либо принятия судебного решения о принудительном взыскании. Именно такой вывод следует из содержания пунктов 7, 10.2 и 16 ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н). Если речь идет о штатном сотруднике, то соответствующие суммы «висят» на счете 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба», а когда виновен «человек со стороны» – на счете 76-2 «Расчеты по претензиям».
Пример 2
В июне 2010 г. в магазине самообслуживания была проведена инвентаризация и выявлена недостача на общую сумму 4000 рублей (нормы естественной убыли для данного вида товаров не установлены). В ходе проведенного разбирательства было установлено, что виновником является начальник склада Петров А.Г. Зарплата данного сотрудника составляет 25 000 рублей. Сотрудник согласился добровольно возместить нанесенный ущерб и после этого был уволен. Нанесенный ущерб взыскивается единовременно, т. к. его сумма не превышает 20 процентов от заработка работника. В учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
– 4000 руб. – на виновное лицо отнесена сумма выявленного ущерба;
Дебет 20 Кредит 70
– 25 000 руб. – начислена зарплата начальнику склада за июнь 2010 г.;
Дебет 70 Кредит 68-1 «Расчеты по НДФЛ»
– 3250 руб. (25 000 руб. х 13%) – удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 73-2
– 4000 руб. (25 000 руб. х 20%) – удержана из зарплаты Иванова часть суммы ущерба.
Когда злодей не найден
К сожалению, далеко не всегда удается найти лицо, виновное в образовании недостачи. Однако и в таком случае организация может списать понесенные издержки, правда на сей раз в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК). При этом отсутствие виновных лиц должно быть подтверждено документом, выданным уполномоченным органом власти. По мнению Минфина, оправдательной бумагой является постановление о приостановлении уголовного дела, вынесенное в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 УПК. На этом акцентируют внимание чиновники в письмах от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/894, от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/412, от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/141 и др. Как правило, аналогичный «совет» дают и судьи (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. № Ф04-5560/2008(11400-А46-42); ФАС Волго-Вятского округа от 21 августа 2006 г. по делу № А79-807/2006; ФАС Московского округа от 17 июля 2008 г. № КА-А40/6044-08). Поддерживает данную точку зрения и Высший Арбитражный Суд. Свидетельство тому – Определения от 12 ноября 2007 г. № 10423/07 и от 16 февраля 2007 г. № 1231/07, которыми «высшие арбитры» отказали в пересмотре двух подобных дел в порядке надзора (постановления ФАС Поволжского округа от 5 июля 2007 г. по делу № А72-4858/06, от 17 октября 2006 г. по делу № А65-3412/2006-СА2-41 соответственно).
Впрочем, время от времени служители Фемиды демонстрируют несколько иной подход. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2007 года № Ф04-5161/2007(36812-А46-15) содержится любопытный вывод о том, что обоснованность включения в расходы убытков от хищений можно подтвердить, например, письмом от одного из руководителей УВД. Сгодится также справка оперуполномоченного ОБЭП, из которой должно следовать, что лица, совершившие хищение имущества, не установлены.
Схожую позицию занимает и ФАС Московского округа. В постановлении от 9 ноября 2007 года № КА-А40/10001-07 арбитры указали, что отсутствие виновных лиц документально подтверждено справкой органа внутренних дел о том, что они не установлены. Следовательно, фирма правомерно списала убытки от кражи, выявленной в результате инвентаризации. Дескать, конкретные виды бумаг в статье 265 Кодекса не указаны.
С моментом отражения при расчете налоговой базы ущерба от хищения также связаны определенные особенности. Загвоздка в том, что Минфин настаивает на учете убытков в составе расходов того отчетного периода, когда было вынесено постановление о приостановлении уголовного дела (письма от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/412, от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/141).
Как правило, соглашаются с этим и служители Фемиды. В обоснование своей позиции арбитры указывают на следующее: налоговая база формируется по основаниям, установленным Кодексом, и не может зависеть от мер, предпринимаемых юрлицом для получения постановления следователя, а фактически – от желания компании получить или нет необходимые бумаги. На этом акцентируют внимание судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 августа 2006 г. № Ф04-4932/2006(25123-А67-40) и ФАС Центрального округа в постановлении от 17 февраля 2006 г. по делу № А09-8859/05-22.
Впрочем, существует и альтернативная точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 17 октября 2006 г. по делу № А65-3412/2006-СА2-41 подчеркнул, что право на списание убытков в расходы возникло у юрлица в период вынесения «приостановочного» постановления. Однако данный факт нисколько не мешает включить эти убытков в состав затрат в более поздние кварталы (месяцы, годы). В свою очередь ФАС Волго-Вятского округа добавляет: убытки стали очевидными для компании только после получения копии документа от следователя. Именно поэтому сумма ущерба от хищения подлежит включению в издержки, учитываемые при определении налоговой базы в период передачи бумаг (постановления от 29 октября 2007 г. по делу № А79-11442/2006, от 21 августа 2006 г. по делу № А79-807/2006).
Списание недостачи за счет средств компании влечет необходимость восстановления НДС со стоимости «пропавших» ценностей, который ранее был правомерно принят к вычету. Столь удручающий вывод следует из содержания письма Минфина от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132. Дескать, раз имущество больше не используется для операций, облагаемых данным косвенным налогом, то в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса НДС необходимо восстановить. Пополнить казну нужно в том квартале, когда недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета. Кстати говоря, такого рода «неурядица» не возникает, если злодей найден или ущерб списывается в пределах норм естественной убыли.
Судьи же высказывают диаметрально противоположную точку зрения по данному поводу. Ведь перечень случаев восстановления НДС совершенно четко прописан в пункте 2 статьи 170 Кодекса и обнаружение недостачи в ходе инвентаризации в нем отсутствует. На этом акцентируется внимание в решении Высшего Арбитражного Суда от 23 октября 2006 г. № 10652/06. Поддерживают данную позицию и нижестоящие суды (постановления ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. № КА-А40/12259-08 и ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2009 г. по делу № А53-426/2009).
Во избежание споров с налоговиками желательно все же восстанавливать НДС с «невиновной» недостачи. Сумма уплаченного в бюджет при таком раскладе налога может быть списана в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса (письма Минфина от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22 и от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617). Следовательно, неприятный эффект немного сглаживается, да и разбирательства не будет.
В бухгалтерском учете в месяц обнаружения недостачи делается запись по дебету счета 94 в корреспонденции со счетом учета затрат (конкретный счет по кредиту зависит от того, что похищено, и рода деятельности организации). В период вынесения следователем постановления о приостановлении уголовного дела сумма похищенного имущества может быть списана в составе прочих расходов. Данное правило следует из содержания пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).
Пример 3
В апреле 2010 г. в магазине самообслуживания была обнаружена недостача товаров на общую сумму 35 000 рублей. Нормы естественной убыли для этих ТМЦ не установлены. НДС с их стоимости в сумме 6300 рублей принят к вычету в момент оприходования. По итогам расследования виновные лица не были установлены и следователь вынес постановление о приостановлении уголовного дела. Организация руководствуется позицией Минфина и восстанавливает НДС со стоимости недостающих ценностей. В учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 41
– 35 000 руб. – списана стоимость товаров, выявленных как недостача;
Дебет 19 Кредит 68-1 «Расчеты по НДС»
– 6300 руб. – восстановлен НДС со стоимости товаров;
Дебет 94 Кредит 19
– 6300 руб. – восстановленный НДС включен в состав потерь от недостачи;
Дебет 91-2 Кредит 94
– 41 300 руб. – общая сумма потерь от недостачи материалов включена в состав прочих расходов (запись делается в месяц получения постановления о приостановлении уголовного дела).
Роман Тимохин, ведущий эксперт ООО «Центр экономической информации»